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2023年12月29日，十四届全国人大常委会第七次会议表决通过新修订的《中华人民共和国公司法》（以下简称“公司法”），自2024年7月1日起施行。近日，笔者在研读《公司法》后，发现其中关于完善认缴登记制度的规定在财税实践中会产生比较大的影响。为此，笔者对其中的涉税事项进行解析，以供相关人士参考。

一、完善认缴登记制度的必要性

根据《公司法》第四十七条规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。那么，为什么会有五年期限规定呢？

根据国家市场监督管理总局答复，虽然自2013年《公司法》修改国家全面实施注册资本认缴登记制以来，有效解决了实缴登记制下市场准入资金门槛过高制约创业创新、注册资金闲置、虚假出资验资等突出问题，但实践中也产生了盲目认缴、天价认缴、期限过长等突出问题，为数不少的公司出资期限超过50年、出资数额上千亿，违反真实性原则、有悖于客观常识。

上述问题，一方面虚化了注册资本表示公司资金信用的作用，增加了市场交易信用的判断评估成本，致使出现公司多年实际出资为“零”的现象；另一方面在法律制度层面弱化了对公司股东出资的法律约束，客观上影响了投资的真实性和有效性，加大了发生债权股权纠纷的概率。新《公司法》对认缴登记制的完善，既坚持守正创新，又以问题为导向，在保留认缴登记制的前提下，强化了对股东出资期限的制度性约束，对于保障交易安全、保护债权人利益必将发挥积极作用。

二、政策适用相关问题

1.适用主体

新修订的《公司法》明确，出资额认缴制度完善针对有限责任公司，对于合伙企业、股份有限公司等主体并不适用。

2.存量公司和新设公司

新修订的《公司法》自2024年7月1日起施行，同时全国人大法工委负责人在回复中也指出，授权国务院制定具体办法，对新法实施前已登记设立且出资期限超过本法规定期限的公司设置过渡期。可以看出，存量公司为2024年7月1日之前注册的公司，为2024年7月1日之后注册的公司为新设公司。

3.期限如何适用

根据上述规定，笔者总结了两点：一是新设公司（2024年7月1日之后注册）适用五年期限；二是存量公司设置过渡期进行处理，根据国家市场监督管理总局答复，为存量公司设定一定年限、较为充裕的过渡期，按照新《公司法》要求，分类分步、稳妥有序调整存量公司出资期限调整至新《公司法》规定的期限以内。具体操作需要根据后续国务院出具具体文件予以确定。

三、政策对税收的影响

1.注册资本变化影响税收优惠享受。

根据修订《公司法》规定，注册资本需要在五年内缴足，若企业在规定期限内实缴后，这样企业财务报表中实收资本的金额就会增加，进而企业资产总额就会增加。大家都知道，企业所得税所称的小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。若资产总额增加，就可能会影响到企业是否属于“小型微利企业”，最终会影响到企业是否可以享受小型微利企业的优惠政策。如小型微利企业减按25%计算应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税政策以及减半征收“六税两费”政策。

2.注册资本变化影响利息支出税前扣除

根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号，以下简称“312号文”）规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

上述政策中的“规定期限内”如何理解，我们需要根据2024年7月1日前后分别进行说明，具体为：

一是2024年7月1日之前。目前采用的是旧的认缴制度（简称“老办法”），此期间内旧《公司法》规定，股东对其认缴出资额、出资方式、出资期限等事项，明确由股东自主约定，并记载于公司章程。可以看出旧《公司法》并没有对出资期限作出明确规定，而是由公司章程进行约定。在实务中，一般将该规定期限理解为公司章程规定的期限或者合同约定的期限，笔者在查阅国家税务总局12366平台网上留言，公司章程规定的出资期限适用于312号文。因此，总局平台的相关留言也印证了这一点。

例如，A公司于2021年成立，注册资本为5000万元，2021年、2022年实收资本为0，公司章程约定股东于2023年12月底完成实缴，那么，A公司若在章程约定的期限内发生借款事宜，并没有超过规定期限，不需要进行纳税调整。若A公司相关股东在2023年底仍未缴足，比如股东在2024年1月缴足，那就会超过章程规定的期限，就会对2023年度和2024年的应纳税所得额进行调整。因此，在旧《公司法》下，很多企业就会通过修改公司章程中的出资期限的方式来进行操作，避免纳税调整，这种情形下，312号文就会“名存实亡”。承上例，A公司为避免纳税调整，在2024年年初对公司章程进行了修改，将出资时间修改为2027年12月31日前。这种情况下，在出资期限内发生的未到位的借款利息支出，不需要纳税调整。那么，新的《公司法》修订后，对于存量公司如何进行操作呢？从税收角度而言，对于2023年度汇算清缴，还是遵循老办法，对于2024年需要分段进行判断，即2024年7月1日之前遵循老办法，2024年7月1日之后按照过渡期办法执行。具体过渡期如何规定需要根据后续出台的文件判断，但有一个基本原则，即根据公司章程约定出资期限与过渡期规定期限来判断312号文规定的“规定期限”。

二是2024年7月1日之后。采用的是新的认缴登记制度，即全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。

例如，甲公司是2025年1月1日注册成立，公司章程规定2028年12月31日之前缴足注册资本，但2029年没有缴足，这种情况有没有超过规定期限呢？因为章程约定的是2028年12月31日。承上例，若公司章程规定2032年12月31日之前缴足注册资本，2031年股东还未缴足，这种情况下，同样超过规定期限，因为已经超过5年期限。综上，若公司章程约定的期限短于注册成立之日起5年，则以公司章程作为规定期限；若公司章程约定的期限长于注册成立之日起5年，则以注册成立之日起5年作为规定期限。换言之，需要根据章程约定的期限和注册成立之日起5年孰短进行判断。需要注意的是，是否公司章程规定的期限小于5年就一定纳税调整呢？答案是不一定，比如公司章程约定出资期限为3年，但股东在3年内没有缴足，若没有修订公司章程，就需要对第四年和第五年的应纳税所得额进行调整；若在三年内没有缴足但修订公司章程后，以新的章程约定的出资期限作为规定期限，但该出资期限需以5年为限。换言之，可以在5年期限内修改公司章程，但相比旧《公司法》下，其出资期限做出了时间限定。

3.减资时可能涉及到个人所得税问题

根据《公司法》第二百二十四条规定，公司减少注册资本，应当自股东会作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告。债权人自接到通知之日起三十日内，未接到通知的自公告之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。同时应当按照股东出资或者持有股份的比例相应减少出资额。因此，当公司股东不能按期缴纳注册资本时，就会存在减资情形，这种情况预计在未来一段时间会大量存在，当股东为自然人时，依据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）及《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）规定，可能涉及缴纳个人所得税。对于存量公司来说，在认缴制下，对于没有将注册资本完全实缴到位且没有未分配利润的，就可能存在无现金但需要缴纳个人所得税的情形，必然会加重自然人股东的税负。

4.注册资本变化影响印花税的缴纳

根据《印花税法》第十一条规定，已缴纳印花税的营业账簿，以后年度记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额比已缴纳印花税的实收资本(股本)、资本公积合计金额增加的，按照增加部分计算应纳税额。《公司法》修订后，若公司增加注册资本，则需要按增加部分缴纳印花税。

5.转让未届出资期限的股权印花税问题.

根据《公司法》第八十八条规定，股东转让已认缴出资但未届出资期限的股权的，由受让人承担缴纳该出资的义务；受让人未按期足额缴纳出资的，转让人对受让人未按期缴纳的出资承担补充责任。那么，如果转让未届出资期限的股权印花税如何缴纳呢？根据《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2022年第22号）第三条（四）的规定：纳税人转让股权的印花税计税依据，按照产权转移书据所列的金额(不包括列明的认缴后尚未实际出资权益部分)确定。因此，股权转让协议应将已出资股权对应的价款和未届出资期限股权对应的价款分别列示，这样可以少缴印花税。

例如，甲某持有A公司100%的股份，对应注册资本认缴份额1000万，已实缴金额为500万。甲某与乙某签订股权转让协议约定，A公司100%股权的转让价为600万元。本次股权转让完毕后，转让方不再承担对目标公司的任何出资义务，受让方履行标的股权中认缴但未实缴500万的出资义务。其中已实缴出资500万部分对应的转让价款为550万；未实缴出资500万部分对应的转让价款为50万。根据上述协议，本次股权转让印花税的计税依据为列明的已实缴出资部分的转让价款550万。

6.增加非货币性资产类目享受税收政策

根据《公司法》第四十八条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。可以看出，修订后的《公司法》非货币性财产出资方式中增加了股权和债权两类，因此，提示企业要关注税收政策的适用，如非货币性资产投资涉税、股权（资产）划转涉税政策（参考财税〔2014〕116号、财税〔2014〕109号、国家税务总局公告2015年第40号等文件）。